笔者最近接到两起关于受票方涉嫌虚开增值税专用发票被调查的咨询，均是外地的开票企业被证实虚开后，外地税局要求本地税局协同调查，本地税局对本地受票公司展开税务检查的事项。今天我们通过近年审理的一起典型案例，对受票企业的虚开风险进行分析与探讨。

案情简介

2014年，山西某公司向河南安阳甲公司开具了3张增值税专用发票，金额287万元（不含税），税额48万元，价税合计335万元。山西税局认定该3张发票因“无真实业务往来”被认定为虚开，随后山西税局向河南税局发送协查函，河南税局对甲公司立案，在向其发送《税务检查通知书》后，开展税务检查工作，最终认定甲公司同时构成虚开增值税专用发票和偷税行为。

1、受票方是否属于虚开行为？

2、受票方是否为偷税？

3、税款滞纳金能否超过税款本金？

从税局的角度，实践中判断是否属于虚开，税局通常从“业务流、资金流、合同流、发票流”方面判断是否“四流一致”，且是否与纳税人提供的财务资料、纳税资料等记载一致。虚开调查中，税局主要关注的是“业务流”和“资金流”。涉及货物买卖的业务，有无运输、仓储、出入库等证明材料；涉及服务的业务，有无服务过程、服务成果的交付等材料；资金流方面是否有资金回流或其他异常；整体材料是否有明显不一致的异常又无正当理由的。该案中，河南税局也是主要从货物流、资金流、发票内容方面认定甲公司的虚开行为。

从受票方的角度，上游被证实虚开后，需自查自身是否满足“善意取得”虚开发票的情况。国税发(2000)187号文明确善意取得虚开发票的四个条件：

1、购货方与销售方存在真实的交易；

2、销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票；

3、专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；

4、没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。

综上，“善意取得”客观上购销双方存在真实交易，主观上受票方对开票方虚开发票的行为不知情，且发票内容与实际情况一致的，（一般）不以虚开论处；即便已抵扣进项税额，也不认定为偷税；如受票方无法取得合法有效专票，仅需做进项税额转出，补缴税款即可，无需缴纳滞纳金；如能重新取得合法、有效的专用发票，准许其抵扣进项税款。

依据《税收征收管理法》第三十六条第一款规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列少列支出，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”。

河南甲公司提供的增值税纳税申报表及申报表附列资料显示甲公司已认证并抵扣涉案专票，抵扣了进项税额，少缴附加税，税局认定甲公司（利用他人）虚开增值税专用发票且抵扣税款的行为已构成偷税。上述案件构成虚开和偷税的竞合，根据《行政处罚法》第二十四条的规定：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。本案中税局以偷税行为择一重罚。”再者，根据《税收征管法》第八十六条规定：“违反税收法律、行政法规应当给予行政处罚的行为，在五年内未被发现的，不再给予行政处罚。”因上述偷税行为发生在2014年5月，至2021年启动税务调查时已超过5年，故不再进行行政处罚。但需要注意的是，偷税行为中的税款、滞纳金不受五年期限限制，仅税务行政处罚受限。

《行政强制法》第四十五条明确规定：“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”而《税收征管法》及实施细则仅规定了加收税款滞纳金的起止时间、计算标准，对税款滞纳金的上限是否可以超过本金并未规定。两种法律属同一位阶，此外，《税收征管法》虽相较《行政强制法》属于“特别法”，但《税收征管法》中并未规定税款滞纳金上限问题，也无法适用“特殊法优于普通法”的原则。故该问题一直无明确定论，且各地法院对该争议的判决也不统一。

该案中，税局认为：税收滞纳金不是行政强制行为，而是行政征收行为，不适用《中华人民共和国行政强制法》，税款滞纳金是被执行的行政决定确定的内容，并不是执行阶段另行采取的惩罚性强制执行手段。此外，税收滞纳金属于特别行政领域，本案也应优先适用税收征管法规定。

法院认为：《税收征管法》在税款征收方面规定了税务机关可以采取加收滞纳金、税收保全以及强制执行措施等行为。对于其中税务机关实施的属于行政强制性质的行为，除法律明确规定有例外情形外，亦应当遵守《行政强制法》的规定。同时法院认为，税务机关的税收征管行为应适当，在税收征收管理和相对人利益保护之间形成均衡。最终认定税款滞纳金不能超过税款本金。

但我们需要强调的是，我国非判例法国家，法院判决的论理部分仅供参考。第三点争议发生的原因还是在于《税收征管法》中对于滞纳金上限问题未做规定。值得注意的是，《关于《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）的说明》中明确指出，税收征管法中的“滞纳金”因与行政强制法中的“滞纳金”法律性质不同，将税收征管法的“滞纳金”修改为“税款迟纳金”。该征求意见稿中明确了两种滞纳金属于不同的法律性质，该条是否暗示“税款迟纳金可以超过税款本金”？因新的《税收征管法》并未正式实施，笔者在此并不妄下结论，期待新法对于该问题的进一步明确。

笔者通过上述案例的分析，探讨了虚开、偷税和税款滞纳金的问题，该案具有较为典型的意义。是否为虚开，认定的核心在于“是否与实际情况相一致”，强调业务的真实性和一致性。传统法律风险的防范主要从合同角度，但是虚开法律风险的防范主要还是从规范业务、财务流程等角度。随着各地税务监管趋严，各企业税务法律的合规势在必行。